Antonio_Carlos_Moura[Antonio Carlos de Moura Campos]

Considerações gerais

Introduzida na legislação tributária do Estado de São Paulo pela Lei 12.294, de 6 de março de 2006, que deu nova redação ao artigo 21 da Lei 6.374, de 1º de março de 1989, a figura jurídica da nulidade da inscrição estadual continua até o presente a despertar intensa discussão, especialmente após a instituição do Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade de Inscrição – PCN, por meio da Portaria CAT 95, de 24 de novembro de 2006.

Consideremos, em primeiro lugar, o referido artigo 21 da Lei 6.374/89, na redação da Lei 12.294/2006:

Artigo 21 – A inscrição no cadastro de contribuintes será nula a partir da data de sua concessão ou de sua alteração, nas situações em que, mediante procedimento administrativo, for constatada:

I – simulação de existência do estabelecimento ou da empresa;
II – simulação do quadro societário da empresa;
III – inexistência de estabelecimento para o qual foi efetuada a inscrição ou indicação incorreta de sua localização;
IV – indicação de dados cadastrais falsos.

De forma imperativa, como se vê, o comando legal tem por nula a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS sempre que constatada, por meio de procedimento administrativo apropriado, as hipóteses discriminadas nos incisos do dispositivo transcrito. Basicamente, se cuida de hipóteses envolvendo a inexistência ou simulação da existência da empresa ou do respectivo quadro societário. Para a Fazenda do Estado, isso significa que, em ocorrendo as situações hipotéticas acima apontadas, a ação fiscal deverá ser necessariamente ordenada à decretação da nulidade da inscrição estadual.

Na esteira do citado comando legal, a nova redação do artigo 30 do Regulamento do ICMS, mais específica ao determinar que “será enquadrada como nula” a inscrição estadual nas hipóteses elencadas pelo dispositivo legal, avançou, em seu parágrafo 1°, na definição dos conceitos de simulação de estabelecimento e de quadro societário:

Artigo 30 – A inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS será enquadrada como nula, a partir da data de sua concessão ou de sua alteração, quando, mediante processo administrativo, for constatada a:

I – simulação de existência do estabelecimento ou da empresa;
II – simulação do quadro societário da empresa;
III – inexistência do estabelecimento para o qual foi concedida a inscrição;
IV – indicação incorreta da localização do estabelecimento;
V – indicação de outros dados cadastrais falsos.

§ 1° – Considera-se simulação:

1 – a existência do estabelecimento ou da empresa quando:
a) a atividade relativa a seu objeto social, segundo declaração do contribuinte, não tiver sido ali efetivamente exercida;
b) não tiverem ocorrido as operações e prestações de serviços declaradas nos respectivos registros contábeis e fiscais.

2 – relativamente ao quadro societário, quando a sociedade ou entidade for composta por pessoa interposta, assim entendidos os sócios, diretores ou administradores que:
a) não sejam localizados nos endereços informados como sendo de sua residência ou domicílio;
b) não disponham de capacidade econômica compatível com as funções a eles atribuídas;
c) sejam constatadas pelo fisco evidências da qualidade de pessoa interposta.

…………

Por fim, a Portaria CAT 95 , de 24 de novembro de 2006, disciplinou, nos artigos de números 37 a 41, o procedimento administrativo apropriado à decretação da nulidade da inscrição estadual, denominado de Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade de Inscrição – PCN. Dentre estes, está a merecer detalhado exame o artigo 38, que descreve a natureza e os efeitos do ato de declaração de nulidade:

Artigo 38 – Comprovada a irregularidade, a inscrição será considerada nula a partir da data (RICMS, art. 30):

I – de sua concessão ou alteração, conforme o caso, nas hipóteses dos incisos I e III do artigo 30 do RICMS;
II – da publicação do ato, nas hipóteses dos incisos II, IV e V do artigo 30 do RICMS.
Parágrafo único – A publicação do ato de enquadramento da inscrição na situação de nula, no Diário Oficial do Estado:

1 – tratando-se de estabelecimento simulado ou inexistente, terá natureza de mera comunicação de situação jurídica preexistente;
2- tratando-se de estabelecimento com quadro societário composto por pessoas interpostas, e que, comprovadamente, tenha realizado operações ou prestações, terá natureza de comunicação do caráter simulatório apenas da sociedade composta por aquelas pessoas, mas não do empresário ou da sociedade de fato dissimulados pela primeira.

Simulação e dissimulação

Interessa-nos examinar, no presente estudo, as figuras respectivamente contempladas nos incisos I e II do artigo 30 do RICMS: (i) a simulação da existência do estabelecimento ou empresa e, em especial, (ii) a simulação do quadro societário da empresa.

De notar, no entanto, que, para fins de aplicação a hipótese do inciso I – “simulação de estabelecimento ou empresa” – aparece associada à do inciso III – “inexistência do estabelecimento para o qual foi concedida a inscrição” -, para efeito da aplicação do critério temporal especificado no inciso I, pelo qual a inscrição deverá ser enquadrada como nula “a partir da data de sua concessão ou de sua alteração”, aspecto a ser adiante esmiuçado.

O emprego de uma e outra figura nos mencionados textos normativos está a evidenciar que, embora correlatas, referem-se a situações distintas. Com efeito, a pura e simples inexistência de estabelecimento ou empresa nem sempre se confunde com a simulação de estabelecimento, hipótese esta indicativa de um quadro muito mais gravoso, em que subjacentes o dolo e a má fé, enquanto que, na primeira hipótese, a inexistência poderá se configurar a partir de ocorrências estranhas à vontade do empresário ou da sociedade empresária.

Em se tratando de simulação, pressupõe-se que, no curso da apuração conduzida por meio do PCN teriam brotado elementos inequívocos de vontade ordenada à estruturação de um quadro de aparente realidade, com o propósito de iludir o Fisco. Em outras palavras, que a simulação do estabelecimento ou empresa, assim como a simulação do quadro societário, teriam sido intentadas com o propósito de dissimular – isto é, de encobrir ou ocultar – atos lesivos à legislação tributária, devidamente detectados e comprovados pela autoridade fazendária.

Daí por que se impõe concluir, em relação às hipóteses versadas nos incisos I e II, que as situações aí contempladas estão a incluir, por necessário, o binômio “simulação/dissimulação”, dualidade composta por um ato inexistente, posto que mera aparência, e por outro ato existente, porém carregado de ilicitude, um a vez que praticado em contrariedade à legislação vigente.

Esta distinção encontra eco na teoria dos atos jurídicos, nos quais se distinguem três aspectos fundamentais: (i) elementos constitutivos de sua existência, (ii) requisitos de validade e (iii) fatores de eficácia.

A distinção é importante porque, na prática, se confundem os aspectos da existência e da validade do ato jurídico. Enquanto o primeiro aspecto é de natureza substantiva, na acepção aristotélica do termo “substância”, concernente aos elementos constitutivos e estruturais do ato, a validade tem natureza adjetiva, no sentido de ser uma qualificação do ato. Assim, determinados atos podem reputar-se existentes mas não-válidos, se seu objeto, por exemplo, não for lícito; outros atos, conquanto existentes e válidos, podem não produzir os efeitos que lhe são próprios caso venha a faltar um dos fatores de eficácia.

Quando ilícito ou inválido, diz-se que o ato jurídico é nulo ou anulável, mas não que seria inexistente. Por esta razão, primeiro é preciso verificar, em cada caso concreto, se o ato é existente ou inexistente, para só depois adentrar o plano da validade, a fim de se cogitar de sua nulidade ou anulabilidade.

Pois bem.

Ao aludirem respectivamente à “simulação do estabelecimento ou empresa” ou à “simulação do quadro societário da empresa”, os incisos I e II do artigo 30 do RICMS (ou do artigo 21 da Lei 12.294/06), reportam-se a situações em que, com evidente intuito doloso, indivíduos buscaram forjar uma aparência de estabelecimento ou empresa e também de quadro societário com a finalidade de escamotear – isto é, de dissimular – ato de evasão fiscal, de natureza ilegal e ilícita. Em consonância com a distinção acima delineada, o primeiro ato deve ser reputado pura e simplesmente por inexistente, e o segundo por existente, conquanto ilegal ou ilícito.

Nesse contexto, a finalidade do Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade outra não é senão (i) remover os véus da aparência do ato simulado, tornando patente sua inexistência, e assim (ii) revelar o ato dissimulado da evasão fiscal, existente porém inválido, eis que afetado de ilegalidade ou ilicitude.

Natureza e efeitos do PCN nas hipóteses de simulação

Relativamente às hipóteses de simulação de estabelecimento ou quadro societário, duas são as principais características do PCN, a saber:

i) tem natureza declaratória e não constitutiva;
ii) seus efeitos retrocedem ao tempo em que configurada a simulação.

Como a própria denominação do ato explicita, o PCN limita-se a efetuar a constatação de uma situação de nulidade preexistente. Nesse sentido, não constitui uma situação nova, nem modifica ou extingue uma situação existente. O ato simplesmente declara e reconhece a inexistência ou simulação de estabelecimento ou de quadro societário.

Por isso mesmo seus efeitos retroagem ao tempo em que a simulação se constituiu, vale dizer, a partir do momento em que materializado o fato simulatório. A determinação desse momento é crucial para execução das ações fiscais tendentes a sanar o cadastro fazendário e, principalmente, a recuperar créditos tributários esvaídos em decorrência de processos simulatórios.

Mas aqui se impõe uma distinção fundamental, presente nos textos normativos já referidos, relativamente ao momento a partir do qual devem se ter por produzidos os efeitos da decretação da nulidade, a saber:

(i) na hipótese de simulação (ou inexistência) de estabelecimento ou empresa, a inscrição deve ser considerada nula a partir de sua concessão ou alteração (incisos I e III do artigo 30 do RICMS e do artigo 38 da Portaria CAT 95/06);
(ii) na hipótese de simulação do quadro societário, a inscrição deve ser considerada nula a partir da publicação do ato (inciso II dos mesmos dispositivos).

Examinemos cada uma das hipóteses.

Em se tratando de simulação de estabelecimento ou empresa, a retroação dos efeitos do PCN alcançará a data em que, a partir da apuração realizada no curso do procedimento, deva ser tida por materializada a simulação.

Se a simulação do estabelecimento ou empresa tiver ocorrido desde a data em que concedida a inscrição, a partir daí ela deverá ser considerada nula. Nessa hipótese, a retroação dos efeitos da decretação de nulidade é plena, na medida em que alcança o próprio ato inaugural concessivo da inscrição no cadastro de contribuintes. A essa situação se aplica a hipótese definida no artigo 30, § 1º, item 1, alínea “a” do RICMS, em que a nulidade da inscrição do contribuinte se materializa justamente quando “a atividade relativa a seu objeto social (…) não tiver sido ali efetivamente exercida”.

Mas se a simulação do estabelecimento ou empresa, em função das apurações realizadas pelo PCN, tiver se materializado em momento posterior ao da concessão da inscrição, esta deverá ser considerada nula a partir daí, isto é, a partir do momento em que “não tiverem ocorrido as operações e prestações de serviços declaradas nos respectivos registros contábeis e fiscais”, nos termos do artigo 30, § 1º, item 1, alínea “b” do RICMS. É precisamente esse o momento em que, ao teor dos enunciados normativos citados, ocorre a “alteração” da inscrição, como resultado de um procedimento ex officio executado pela Fazenda do Estado.

Eventualmente, a simulação do estabelecimento ou empresa poderá ser materializada a partir de alteração cadastral realizada pelo próprio contribuinte – como a mudança de endereço, por exemplo. Nessa hipótese, teria havido não mais que mera coincidência, eis que o conceito de “alteração” levado aos dispositivos da legislação é de ser interpretado como referido a procedimento típico do sujeito ativo, tanto quanto o é o ato de “concessão” da inscrição.

Em suma, a declaração de nulidade retroagirá seus efeitos à data em que concedida ou alterada a inscrição pelo Fisco, tratando-se da hipótese de simulação de estabelecimento ou empresa. Isso significa que terceiros que tenham realizado operações com esses contribuintes ficarão, em tese, permeáveis às ações da autoridade fazendária, inclusive no que respeita à aplicação de sanções previstas na legislação penal-tributária. Afinal, parte-se do pressuposto de que tais terceiros teriam transacionado com empresários ou sociedades empresárias que, a rigor, sequer podem ser tidas como constituídas no plano da existência.

Por isso que, uma vez constatada a simulação de estabelecimento ou empresa, a declaração de nulidade terá, nos termos do item 1 do parágrafo único do artigo 38 da Portaria CAT 95/06, “natureza de mera comunicação de situação jurídica preexistente”.

Restaria examinar, por último, a segunda hipótese de simulação, envolvendo a formação do quadro societário por meio de pessoas interpostas.

Trata-se de situação bem mais delicada e complexa do que a simulação de estabelecimento ou empresa, a demandar provas robustas de que os sócios, diretores ou administradores não são efetivamente aqueles nominados no contrato social ou nos estatutos da empresa, mas terceiras pessoas maliciosamente ocultas, no intuito de escapar a eventuais sanções de caráter fiscal ou penal-tributário. E nessa hipótese incumbe ao Fisco, por todos os meios admissíveis em Direito, produzir tais provas no curso do Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade de Inscrição.

Nessa hipótese, ter-se-á por nula a inscrição a partir da data da publicação do ato, nos termos do inciso II do artigo 38 da Portaria CAT 95/06, disposição que difere, como se vê, da regra estatuída no inciso I, que vincula a nulidade à data da concessão ou alteração da inscrição.

Qual a razão de tal diferença de tratamento?

A resposta envolve a questão dos efeitos da decretação administrativa da nulidade da inscrição perante terceiros de boa-fé que tenham transacionado com a empresa do contribuinte. Tem-se por pressuposto que, no curso normal dos relacionamentos comerciais, a simulação do quadro societário bem poderia passar despercebida de tais terceiros. Trata-se, afinal, de empresas operacionalmente ativas que compram, vendem e fabricam mercadorias ou prestam serviços sujeitos ao ICMS.

Por isso, não seria justo nem razoável que terceiros de boa fé que tenham transacionado com estabelecimentos de quadro societário formado por pessoas interpostas venham a sofrer cominações de caráter penal-tributário, a rigor aplicáveis apenas contra os autores e coadjuvantes da simulação.

Esta é a razão pela qual o redator da portaria cuidou de preservar os direitos de terceiros de boa fé até o momento em que, publicado o ato declaratório da nulidade da inscrição estadual, a refletir uma perspectiva francamente inovadora que, embora aplicada a uma hipótese bem específica (de simulação do quadro societário), de certo modo antecipava o entendimento que viria a ser perfilhado quase quatro anos depois pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial Repetitivo 1.148.444-MG, relatado em 14 de abril de 2010 pelo Min. Luiz Fux, concernente à questão da boa-fé do adquirente nas operações de aquisição de mercadorias.

Daí, então, que, somente após a publicação da conclusão do PCN no Diário Oficial do Estado ter-se-ão por irradiados perante terceiros os efeitos do ato, tornando irregulares tanto as operações de saída com destino à empresa que teve decretada a nulidade de sua inscrição, como as operações de entrada de mercadorias dela provenientes, além dos serviços sujeitos ao ICMS que tenham sido por ela prestados.

Por esse mesmo diapasão se afina a regra vertida no item 2 do parágrafo único do artigo 38 da Portaria CAT 95/06: desde que o estabelecimento “tenha realizado operações ou prestações” – isto é, tenha sido operacionalmente ativo – a publicação do ato de enquadramento da inscrição na situação de nula “terá natureza de comunicação do caráter simulatório apenas da sociedade composta por aquelas pessoas (interpostas), mas não do empresário ou da sociedade de fato dissimulados pela primeira”.

Eis aí uma nova distinção, a merecer cuidadosa análise.

Na perspectiva do redator da norma administrativa, parece claro que o ato declaratório da simulação societária alcança exclusivamente a sociedade formalmente constituída nos registros públicos, onde constam os nomes das pessoas supostamente integrantes de seu quadro societário. O ato praticado pelo Fisco equivale, assim, a uma desconsideração administrativa da personalidade jurídica de uma sociedade que, comprovadamente, sequer chegou a se projetar no plano da existência.

Para que seja reconhecida como existente, é necessário que a sociedade seja formada por sócios verdadeiros e não falsos. Como ensina a doutrina, o que intrinsecamente constitui uma sociedade é a vontade exteriorizada de seus sócios, a chamada affectio societatis. Sem este elemento volitivo estruturante, não se há de falar em sociedade, mas em simulacro de sociedade ou em sociedade simulada.

Mas se a sociedade formada por pessoas interpostas não se constitui sequer no plano da existência, o mesmo não se dirá “do empresário ou da sociedade de fato dissimulados pela primeira”. Esta sociedade, sim, é real e existente, conquanto constituída para a realização de um fim ilícito. É, pois, no plano da validade – e não da existência – que se situa o cerne da dissimulação, a ser desmascarada pela fiscalização tributária no curso do PCN.

O enunciado normativo, como se vê, distingue entre duas sociedades: uma sociedade formalmente constituída, afetada pela simulação, e outra sociedade “de fato” dissimulada pela primeira (no lugar desta última pode igualmente situar-se um empresário, na conceituação do novo Código Civil).

Se a primeira não passa de sociedade fictícia, segue-se que, relativamente a terceiros que tomam conhecimento do enquadramento de sua inscrição na situação de nula pelo Diário Oficial do Estado, a publicação tem natureza de comunicação do caráter simulatório dessa sociedade, com isso ficando claro que, a partir daí, eventuais transações realizadas por esses terceiros com a mesma serão consideradas irregulares pelo Fisco, tornando-os vulneráveis a sanções de caráter fiscal ou penal-tributário.

No entanto, a publicação do referido enquadramento da inscrição na situação de nula, conforme o mesmo enunciado normativo, não deve ser considerada como comunicação do caráter simulatório da segunda sociedade “de fato”, encoberta (ou “dissimulada”) pela primeira. Isso porque, na perspectiva adotada pelo redator do ato administrativo, trata-se de sociedade real (ou, eventualmente, do empresário), plenamente configurada no plano da existência, razão pela qual, embora afetada pela ilicitude no plano da validade, deve ser lançada no polo passivo do lançamento a fim de responder por todas as ilicitudes apuradas pelo Fisco.

Assim, se a publicação do mencionado enquadramento somente explicita o caráter simulatório da sociedade formalmente constituída, não se aplicando ao empresário ou à sociedade de fato envolvida em ações lesivas ao erário do Estado, impõe-se a conclusão de que estes hão de ser responsabilizados por todos os ilícitos fiscais e criminais a que tiverem dado causa, com exceção apenas daqueles afetados pelo transcurso do prazo decadencial.

À época da elaboração da Portaria CAT 95/06, não havia dispositivo legal que, na hipótese de simulação societária, equiparasse à condição de contribuinte os sócios ou administradores de fato que controlassem empresas afetadas pela interposição de pessoas. Por isso, a regra contida na antiga redação do item 1 do parágrafo único do artigo 41 da portaria determinava que as exigências fiscais fossem reclamadas “do próprio contribuinte, que figurará como infrator no AIIM, mas na pessoa dos efetivos controladores ou sócios de fato, mediante anotação lançada no corpo do AIIM”.

Como se vê, à míngua de previsão legal expressa, o texto antigo não deixava de incorrer na impropriedade de qualificar como “contribuinte” uma sociedade viciada pela simulação.

Todavia, ao ensejo da elaboração da Lei 13.918, de 23 de dezembro de 2009, cuidou-se de levar a cabo aquela equiparação, mediante o acréscimo do item 5 ao parágrafo único do artigo 7º da Lei 6.374/89, permitindo ao Fisco guindar à condição de contribuinte a pessoa física controladora de sociedade empresarial formada por pessoas interpostas:

Artigo 7° – Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.
Parágrafo único – É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
……………………
5 – administre ou seja sócia de fato de sociedade empresarial constituída por interpostas pessoas.

Assim é que, com fundamento no citado acréscimo, foi baixada a Portaria CAT 64, de 31 de maio de 2010, pela qual foi dada nova redação ao item 1 do parágrafo único do referido artigo 41 da Portaria CAT 95/06:

1 – as exigências fiscais serão reclamadas da pessoa física ou da pessoa jurídica que, mesmo sem habitualidade, administrem ou sejam sócias de fato da empresa;

Portanto, em se tratando de inscrição enquadrada na situação de nulidade por simulação do quadro societário, cuidará o Fisco de exigir o tributo diretamente da pessoa física ou jurídica que efetivamente exerceram ou exercem o controle sobre as operações atribuídas à empresa em questão. A depender da análise de cada caso, poderá ser igualmente atribuída responsabilidade às pessoas interpostas, por solidariedade passiva, desde que tenham participado, de modo ativo, do processo simulatório, no dizer do item 2 do parágrafo único do referido artigo 41.

Discussion - One Comment
  1. Alexandre Ferraz de Campos

    ago 05, 2013  at 10:11 am

    Sr Antonio Carlos, brilhante artigo a respeito do tema ! Alias, essa questão deixa muitos empresários sérios bastante preocupados. Isso porque, não raras vezes, se veem encuralados pelo fisco ao serem supreendidos por autuações que dizem respeito a operações ocorridas a três, quatro (ou mais) anos atrás e que agora são consideradas irregulares, justamente porque seus “até então fornecedores” tem decretada a nulidade de sua inscrição estadual, às vezes desde a constituição de suas empresas. Nesse caso, embora esses empresários / adquirentes tenham toda a documentação comprobatória de sua boa fé, como pedidos de compra, pagamento do valor da aquisição por meio bancário, canhotos de entrega de produtos (nos tempos da nota fiscal em papel), etc, o que demonstraria a veracidade da operação, tais operações são desconsideradas, sendo cobrado deles, os adquirentes, o imposto que seria devido por aqueles “fornecedores”. Ou seja, acabam sendo penalizados em uma operação em que adquiriram um produto, pagaram por ele e cumpriram suas obrigações acessórias relativas à ele (escrituraram, declararam em GIA, etc). Ainda mais nos tempos atuais da internet, em que é fácil fechar um negócio e adquirir um produto sem sequer uma ligação telefônica. Acredito e primo pela legalidade. O Estado não pode ser prejudicado por esses “mal empresários” (se é que podemos assim chamá-los). Porém, também não considero justo punir o adquirente de boa fé, esses sim empresários de verdade, que nada tenha a ver com a falcatroa realizada por terceiros. Geralmente estes tem como comprovar, por meio de documentação idônea, que a operação ocorreu de fato naquelas datas, que foram tomados os cuidados devidos no fechamento de um negócio. Nesses casos, penso eu, as consequencias da nulidade deveriam ser aplicáveis apenas a partir da publicação da decretação de nulidade no Diário Oficial, e nunca retroativamente à data de sua concessão ou alteração. Acredito que essa seria medida mais salutar e mais justa. Desculpe meter o bedelho, mais a instrução logo acima me instigou a faze-lo !

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